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电子商务发展中常设机构原则在跨国中面临的挑战对策

时间:2015-01-10 09:07来源:本站整理 作者:余筱兰 点击:
京都名师论文网 电子商务论文 摘要:由于电子商务发生的日益频繁,传统的商业交易中对所得税征税的方法,用于跨国电子商务交易所得课税面临诸多的挑战和问题。本文就各国税收协定中普遍采用的常设机构原则适用于跨国电子商务营业所得的课税问题进行分析,并
  京都名师论文网电子商务论文摘要:由于电子商务发生的日益频繁,传统的商业交易中对所得税征税的方法,用于跨国电子商务交易所得课税面临诸多的挑战和问题。本文就各国税收协定中普遍采用的常设机构原则适用于跨国电子商务营业所得的课税问题进行分析,并对目前国际税法学界、有关国家和国际组织提出的有关对策作出评价,最后针对我国的电子商务环境提出相关建议。
  
  关键词:电子商务;
  
  一、常设机构原则在电子商务环境下的运用
  
  国际贸易中缔约国一方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行使属地课税权征税,是以缔约国另一方企业在其境内具有某种特定的物理存在(physical pres—ence)——常设机构的存在为前提的。这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成,也可能因企业通过某种特定的营业代理人的活动构成。然而,跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换(EDI)或国际互联网进行的商业交易,与传统的商业交易方式相比它具有直接性或称为非中介化的特点,尤其是处于在线交易(online transactions)情形下,缔约国一方企业通过电子商务方式在缔约国另一方境内开展营业销售活动,按照前述构成常设机构的物的因素或人的因素的要件判断,很难认定在缔约国另一方境内设有常设机构。对此问题,国际税法学界、有关国家和国际组织的税务部门提出了各自的政策主张和对策方案。
  
  二、常设机构原则在电子商务环境下运用的对策
  
  面对电子商务蓬勃发展对现行的国际税收法律制度的冲击和挑战,各国政府、有关的国际组织和国际税法学界对如何解决这些问题应该依循的基本政策和原则,已经达成了初步的共识。它们比较集中地反映在经合组织税务委员会公布的《电子商务:税收框架条件》(Electronic Commerce:Taxation Conditions)。归纳起来,世界上关于如何应用“常设机构”原则对电子商务交易所得课税,有以下几种方案:
  
  (一)激进的方案税收学界的一些学者建议在所得税和增值税之外,针对电子商务交易另行开征新的税种,通过这类新的特别税的征收来解决电子商务交易的国内和国际税收分配问题。这类根本性的变革方案包括加拿大税收专家阿瑟·科德尔(rthut J·Cordel1)和荷兰学者卢·休特(Luc Soete)等人提出的对网上信息流量开征“比特税”(bit tax)。
  
  主张采用新税种这样的激进措施来解决问题的学者们认为,以新的税收机制替代基于物质商品和服务增值的税收机制,才能达到税负公平、节约网络资源和提高征税效益的目的。然而,这类主张对电子商务开征新税的对策方案,虽然能够较好地适应电子商务的技术特点,具有容易认定、操作简便和能有效地防止纳税人逃避税行为等优点,但它们明显的共同缺陷首先在于将使网络这一新的媒介承受额外的税负,造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇,从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次,这类新税种的征税对象,如比特税针对的经过网络传输的计算机数据流量和交易税课征的网上货币流量等,尽管容易认定和能够准确计量,但它不像收入或消费额那样能反映纳税人的经济负担能力,并不构成国民收入再分配的基础。
  
  (二)保守的方案
  
  美国、加拿大和荷兰等国财税部门所持的保守性的政策方案,主张传统的常设机构概念规则应尽可能地继续适应于对电子商务交易的课税。值得注意的是作为发达国家俱乐部的经合组织下属的税务委员会已经循着上述保守性的对策方案出发,在不修改现行税收协定中常设机构概念定义的条件下,开始就跨国电子商务交易活动是否构成常设机构问题作出解释说明。
  
  这样一种保守性方案实行的结果,将大不利于实际处于电子商务进口国地位的众多发展中国家的税收权益,它们的来源地课税权受到了更大程度和范围的限制,在电子商务的国际税收权益分配上仅保留了微小的份额。因此,这种显失公平合理的解决问题的方案,在众多发展中国家看来是很难认同接受的。
  
  (三)预提税方案
  
  美国著名的国际税法教授多恩伯格(R.L.Doernberg)主张对跨国电子商务的营业所得,采用由来源地国一方优先课征预提税的方式,以解决现有的利益分配失衡问题。按照这种预提税方案,位于缔约国一方境内的互联网交易的买方在向居住在缔约国另一方境内的卖方支付货款前,应在每次支付的款额中代对方先行扣缴一定比例的税款缴纳给对方国家政府。
  
  对预提税方案的批评主要集中在这种方案将营业所得这种积极性质的所得和消极性的投资所得一样处理,采取预提税方式征收所得税,不考虑纳税人的成本费用因素,容易导致对纳税人的不合理的没收性征税(confiscatorlevy),与各国现行所得税法对营业所得普遍实行按所得税净额征税的做法相悖,不利于电子商务这种新的交易方式的发展。
  
  (四)虚拟常设机构的方案
  
  虚拟常设机构的方案(virtual permanent establishment)是阿尔维达A.斯卡尔(Arvid A.Skaar)教授和卢·希内卡斯教授(Luc.Hinnekens)等人所提倡的解决现行的常设机构概念适用于跨国电子商务存在的问题的方法。他们主张对电子商务进行来源地征税时适用的常设机构概念规则应降低要求,尽管非居民企业在来源地国没有某种有形的固定营业场所或调入存在,但只要它们利用互联网、数字技术和电子手段,在来源国境内持续进行实质性的营业活动,与来源国领域产生了紧密有效的经济联系,即可以认定其在来源国设有“虚拟常设机构”,由此产生的营业所得应受来源地国的优先课税。
  
  相对于保守性的方案而言,虚拟常设机构方案从常设机构原则的本质涵义出发,更强调的是在电子商务交易方式下纳税人与来源地国是否构成了实质的经济联系。这显然有利于扩大来源地税收管辖权,在更大程度上能够在电子商务净出口国和净出口国之间实现税基的公平分享。
  
  然而,虚拟常设机构方案同样存在着不少需要进一步克服解决的困难和问题。首先,在目前讨论的虚拟常设机构概念中,构成来源国对非居民电子商务营业所得行使管辖权征税的连结点还比较抽象,缺乏一个明确、统一和具有较好的操作性的标准。在这种情况下,适用缔约国一方国内税法上的概念来认定缔约国另一方居民企业的网络交易行为是否构成在前者境内从事实质性的营业活动,难免容易引发纳税人与机构存在问题上的争议。其次,在构成虚拟常设机构存在的情况下,如何进一步确定可归属于这种虚拟常设机构的利润范围和数额,更是一个需要认真研究解决的难题。
  
  三、关于中国解决电子商务环境下常设机构适用问题的对策
  
  在跨国电子商务的常设机构原则适用问题上,笔者认为,首先应该从中国的国情实际出发,考虑到在目前和今后相当长的一个时期内,中国仍将处于电子商务净输入国地位这一实际情况。在跨国电子商务营业所得的国际税收分配问题上,继续坚持强调电子商务净出口国的来源地税收管辖权。
  
  其次,常设机构概念产生和发展的历史启示我们,现行的作为协调居住国与来源国在跨国营业所得征税利益冲突的平衡器的常设机构概念,本身是一个发展的概念,其内涵和外延也是随着跨国经济交易活动的范围和形式的变化而  不断丰富发展的。当从事跨国营业活动的形式不再局限于非居民纳税人直接在来源国境内的居民企业或个人代理进行营业活动的情形下,常设机构概念的内涵范围也由原先的仅限于固定营业场所扩展到同时包含特定的营业代理人活动为构成要素。
  
  基于上述认识,笔者认为在跨国电子商务营业所得的征税协调方面必须对常设机构现有的内涵要件进行必要的调整修订,尤其是应取消其中有关“固定的场所、设施”以及“人员的介入”等物理存在要件要求。在互联网构成的虚拟市场空间内,交易主体的存在和交易活动的主要内容,都是通过网址或网页实现的。因此,非居民的跨国电子商务活动是否在来源国构成常设机构存在,应视其网页所具有的功能作用,以及其通过该网页实际从事的活动性质、数量规模以及活动的延续性来判定非居民与来源国之间是否存在着实质性的经济联系。在认定非居民的网页与来源国之间是否存在着实质性的经济联系问题上,我们可以运用“功能等同”的方法,采用以下三种标准来判断:
  
  首先是持续性标准,即非居民在互联网上建立的由其支配控制的网页在时间上的延续性和在网络空间存在上的长期性。其次网页的营业性标准,即非居民纳税人通过其网页实施了其全部或部分的营业活动。此项标准强调的是网页实际履行的活动内容性质,是否构成非居民纳税人本身的营业范围内容或属于其中的一个部分,是否在企业的赢利过程中起着不可或缺的作用。如果非居民通过网页实施的仅是一些准备性或辅助性的活动,例如为本企业的产品或服务进行广告宣传 搜集市场信息和客户反馈意见,提供不属于本企业营业对象范围内的其他信息等,则不构成实质性的营业活动内容。
  
  第三是网页功能的系统性标准,即非居民的网页是否具有完成全部交易的功能或完成主要的交易环节的功能,并且对来源国境内的交易对象实际发挥了这样的功能作用。一项交易通常包括交易的磋商(要约或承诺)、签订销售合同或接受订单、产品或服务的交付或提供和价款的收付这样几个主要环节。如果非居民纳税人的网页具有能够完成全部交易环节或其中主要的交易环节的功能,并且针对来源国境内的客户实质发挥了这种交易功能,即可认定其符合此功能系统性标准要求。
  
  非居民纳税人通过其在互联网上的网页从事电子商务活动只有同时具备了以上三项标准,才可认定其与来源国存在着实质性的经济联系,构成在来源国设有常设机构,从而使来源国有权对非居民纳税人通过来源国境内客户支付取得的营业收益行使来源地税收管辖权征税。
  
  作者简介:
  
  余筱兰,国际法硕士,海南大学三亚学院经济管理分院教师,助教;研究方向:国际经济法与国际私法。

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